江阴经济纠纷律师庄全房产融资租赁中的税务
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随着行业的发展，商业地产告别散售物业已是行业趋势。自持型商业房地产融资租赁就是租赁物为房地产的融资租赁，这是一种特殊的融资租赁方式。房地产融资租赁业务以房屋、土地等作为租赁物，在房地产融资租赁中必定触及的一个税种就是房产税。而房地产融资租赁是不是像普通融资租赁业务将触及营业税、印花税等其他税种?房地产融资租赁业务是不是触及以上税种的重复征税问题?
1、案例分析
年12月12日甲公司(经中国人民银行批准从事融资租赁业务)与乙公司签订了一份H地产的融资租赁合同。合同主要条款以下：
①租赁标的物：H地产，按乙公司的要求，座落于某区X大道与Y大道交汇处，属于丙公司建成具有的自持型房地产。由甲公司从丙公司处购买，缴纳相干税费后交付乙公司使用;
②起租日：年1月1日;
③租赁期：年1月1日至年12月31日;
④租金支付方式：每一年年末支付租金万元
⑤租赁期满，乙公司再支付万元，就可获得H房产所有权。
乙公司获得房屋使用权后将H房产以经营租赁的方式，出租给部份商户，以赚取租金。
在本案例触及的融资租赁交易过程中，租赁公司和承租企业需要缴纳的税种主要包括：房产税、营业税、土地增值税、印花税、城建税和教育费附加。
1、房产税
房产税以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税根据，向房屋产权所有人征收的一种财产税。从融资租赁的满足条件可以看出，企业采取融资租赁方式租入固定资产，虽然在法律形式上资产的所有权在租赁期间依然属于出租方，但由于资产租赁期基本上包括了租赁资产有效使用年限，承租企业实质上取得了租赁资产提供的主要经济利益，同时承当与资产有关的风险。因此。企业应将融资租入资产作为一项固定资产计价入账，同时确认相应的负债，并计提固定资产的折旧。同时，根据年12月28日财政部、国家税务总局下发的《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[]号)明确规定，对依照房产原值计税的房产，不论是不是记载在会计账簿固定资产科目中，均应依照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调剂或重新评估。财税[]号文件规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。因此，本例中承租方乙公司应当依照房产原值计征房产税。
2、印花税
在传统出租业中，出租人和承租人要签订《租赁合同》，依照合同金额的0.1%，双方要分别缴纳印花税。在融资租赁业务中，出租人与供货商签订《购买合同》，出租人与承租人签订《购买合同》和《融资租赁合同》。融资租赁合同的双方当事人依照合同约定金额的万分之零点5缴纳印花税，《购买合同》的当事人依照合同金额的万分之3分别缴纳印花税。在本案例中，与传统租赁业务相比出租人甲公司需要缴纳3份合同的印花税，承租人乙公司需要缴纳2份合同的印花税，而且自持房产所有人丙公司也需要缴纳1份房屋买卖合同的印花税，缴纳印花税之多，可见一斑。
3、营业税
在年展开至今的“营改增”税制改革，仅包括了有形动产租赁，没有包括不动产租赁服务。纳税人销售不动产按收取的营业额全额缴纳5%税率的营业税。营业税作为一种间接税，税负可以转嫁，纳税人与实际税负人不一致，作为实际税负人的购买方承当这笔税费，而且没有进项抵扣政策，间接加重了购买方的经营负担。本例中，纳税人是两份购买合同中的丙公司和甲公司，但终究的税负都将转嫁到承租方乙公司，从税负大小来看，这对乙公司极其不利。而且，在缴纳增值税或营业税时，还要负担城市保护建设税和教育费附加。因此，在每一笔融资租赁房地产业务中，承租方还要在实际负担流转税的同时负担城市保护建设税和教育费附加。
但是，在继续推动的“营改增”改革中，如果将营业税的税目都涵盖进来，进而完全取消营业税，这样，企业购买或融资租赁不动产和有形动产，处于同等的税收环境之下，企业在增加不动产面临决定时，融资租赁的税收优势就脱颖而出，鼓励了不动产融资租赁业的发展。
4、土地增值税
根据融资租赁项目中租赁物产权可能进行两次交易的特点，则两次转让均需按规定进行纳税。特别是土地增值税，实行四级超率累进税率。目前，在房地产开发环节，囿于房地产开发企业成本核算的限制，各地税务部门一般对土地增值税按1%-2%的固定比例征收，但是对二级市场的转让，则严格核算交易价格与房屋原价的差距并以此为标准进行征收;如果融资租赁期结束后的第二次转让扔按实质交易的性质对待，势必极大增加承租人的交易成本。在本例中，承租方终究取得房产的所有权，必将面临土地增值税的缴纳。而租赁公司在上次获得房屋所有权和租赁期结束出售房屋的进程中，增值税一进一出两次征税，剥夺了金融租赁公司的利润。
2、税务风险
1、警惕融资租赁交易中是不是存在价外费用
通常，计算货物劳务触及的流转税计税根据时，都会确认是不是要将价外费用斟酌进去。就营业税而言，其计税根据即营业额应包括全部的价款与价外费用。
在房地产售后回租交易中，税务机关会根据此业务的相干交易文件，评估房地产企业是不是以低于市场公允价值的售价吸引商铺购买者，使得这些商铺的购买者在未来一段时期无偿或低于市价将商铺交予房地产企业进行管理，并由房地产企业取得相干收益。如果经审查确切存在这类状态，那末税务机关就会认为房地产企业在销售商铺时无偿或低于市价取得了购房者往后一段期间不动产的使用权，即税法规定的“其他经济利益”(属于价外费用的一种)。在这种情况下，税务机关有权重新核定营业税的计税根据。
举个例子来讲，大成房地产开发企业开发的商铺市场价值为万，为了在未来一段时期无偿或低于市价得到这些商铺的管理权，大成房地产开发企业肯定促销价为万元，条件是以后三年商铺必须无偿交由大成房地产开发企业统一经营管理。税务机关核定营业税计税根据时，即便此房地产开发企业取得了万，但由于以后三年都享有了商铺的管理使用权，这些无形的利益也应计入营业税的计税根据，保障税收收入。因此，在这种情况下，营业税为×5%=10万，而不是原来的×5%=8.5万。
2、严防计税基础与会计核算中的差异
由于会计制度和税法存在差异，因此会产生一些列的税务风险。就房地产售后回租业务来讲，会计处理是把与资产账面价值相干的收益递延到以后各期，但企业所得税的处理是于当期确认全部的销售收入。因此，在房地产销售当期会构成递延所得税资产，留待以后各期转回。鉴于此，每纳税年度进行企业所得税汇算清缴时应作相应的纳税调剂。
首先，从税法有关融资租赁计税基础的规定可以看出，其并未规定计算最低租赁付款额的现值，这与会计准则的规定是有差异的。对售后回租房地产的入账价值，会计处理时会斟酌最低租赁付款额现值和其他相干费用，但税法仅依照实际支付的款项作为资产的计税基础。因而可知，税法规定融资租入的固定资产的计税基础与会计上该资产的入账价值是存在差异的，需进行纳税调剂。由于不触及损益类科目，所以不会产生递延所得税。另外，会计处理要对未确认融资费用加以确认，而税务处理其实不确认，因此，对以后年度逐年确认财务费用的会计处理，税法上还需要冲回，所得税的年度汇算清缴也应针对此作纳税调剂。对融资租回房地产的资产折旧，由于回租房地产的价值不同，折旧也会不同，对此年度汇算清缴也应作相应的纳税调剂。同时，在会计上未计入资产本钱的未确认融资费用，因其实际已包括在计税基础中，按规定应当以折旧的方式在固定资产的使用期限里分期扣除，不得在税前直接扣除，应调增应纳税所得额。
3、产权产生变动的情况下需缴契税
《契税暂行条例》第二条规定，本条例所称转移土地、房屋权属是指以下行动：(1)国有土地使用权出让;(2)土地使用权转让，包括出售、赠与和交换;(3)房屋买卖;(4)房屋赠与;(5)房屋交换。房地产的融资租赁，实质上是出租人转移了与其房地产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。由于在融资租赁期间房产的所有权仍属于出租方，还没有产生转移变动，因此，融资租赁期间的房产不交契税。但是如果在融资租赁期过后，租赁双方的房屋所有权产生转移，则承租方应依照规定缴纳契税。
3、内容总结
自持型商业地产时期来临，融资租入商业地产纳税义务分担问题成为企业
来源：律海扬帆
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：智飞
庄全律师，南京大学法律专业毕业，7年从事律师工作，执业过量家律师事务所，两年专职公益律师，工作认真、经验丰富。现为江苏优博律师事务所开创合伙人、履行主任。善于经济纠纷、合同法务、劳资纠纷、企业法律顾问、融投资、企业并购法务、建筑工程纠纷、婚姻家庭纠纷的诉讼与非诉业务。
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